収益・費用の３つの計上基準
会計上、収益・費用の計上基準として３つの考え方があります。
１．現金主義
２．実現主義
３．発生主義
現金主義
現金主義とは何か
現金主義とは、対価としての現金収入があった時点で収益を認識し、対価としての現金支出があった時点で費用を認識する考え方です。
現金主義の長所
青果店のように、野菜や果物を販売しその販売時に現金を受け取るようなシンプルなビジネスモデルであれば、現金主義の考え方はとても理解しやすいですし、会計処理も簡単です。
現金主義の短所
しかし、多くのビジネスモデルにおいて、現金主義により収益・費用を認識したのでは、適正な期間損益計算ができなくなっています。
信用取引制度
仕入や売上は信用取引（掛け取引）によることも多く、その場合は販売又は役務の提供の時期と現金の受け渡しの時期は一致しません。
事業年度があり期間を定めて記録・集計・報告を行う必要がある現代の会計では、現金主義では投資活動の成果を適切に把握することができません。
固定資産の利用
機械装置などの固定資産を使用して製造を行う製造業の場合、機械装置の取得の時期とその機械装置を使用により製造した製品の販売の時期は一致しません。
償却性の固定資産への投資がある場合、現金主義による会計では投資活動の成果を適切に把握することができません。
利益操作のおそれ
現金主義による会計を認めてしまうと、現金収入や現金支出の時期を変更させることで、収益・費用の計上時期を恣意的に操作することができてしまいます。
このようなことから、すべての企業がその会計を処理するに当たって従わなければならない基準である企業会計原則には、現金主義についての記載はありません。
一部の例外を除いて、現金主義による会計処理は認められていないのです。
実現主義
実現主義とは何か
実現主義とは、企業外部の第三者に対して財貨又は役務を提供し、その対価としての現金又は現金等価物を受領した時点で収益を認識する考え方です。
この定義にあるように実現主義には
①企業外部の第三者に対する財貨又は役務の提供
②その対価としての現金又は現金等価物の受領
の２要件が必要とされています。
実現主義の長所
客観性
実現主義によれば、第三者に対する財貨又は役務の提供を行った時点で収益が計上され、一般的にはその時点で対価の額は決まっていることから、収益計上の時期と金額は客観的に把握することが可能です。
確実性
財貨又は役務の提供を行った後で、返品等により売上が取り消される可能性は低いため、その収益には確実性があるとされています。
資金的裏付け
財貨又は役務の提供の対価として売掛金などの貨幣性の資産が取得されるため、株主への分配可能利益を計算する点でも実現主義は合理的な基準になっています。
実現主義の規定
実現主義は企業会計原則に規定されており、売上高については原則として実現主義によることとされています。
「企業会計原則 第二損益計算書原則三Ｂ」
売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限る。ただし、長期の未完成請負工事等については、合理的に収益を見積り、これを当期の損益計算に計上することができる。
コラム「売掛金とは。売掛金の仕訳・会計処理」
実現主義の例外①長期請負工事
先ほどの実現主義の規定の中にもあるように、実現主義には例外があり、その１つが長期請負工事です。
長期請負工事においてその完成・引き渡しが完了した会計期間のみに収益が計上されると適正な期間損益計算がされないおそれがあることから、工事進行程度に基づき収益を認識することがあります。
長期請負工事の収益計上方法は２つあり選択適用することとされています。
・工事進行基準
・工事完成基準
「企業会計原則 注解 注７」
長期の請負工事に関する収益の計上については、工事進行基準又は工事完成基準のいずれかを選択適用することができる。
（１）工事進行基準
決算期末に工事進行程度を見積り、適正な工事収益率によって工事収益の一部を当期の損益計算に計上する。
（２）工事完成基準
工事が完成し、その引渡しが完了した日に工事収益を計上する。
実現主義の例外②割賦販売
実現主義の例外として、割賦販売があります。
割賦販売は回収が長期に渡り貸倒れのリスクが通常よりも高いため、保守主義の観点から収益計上を保守的に行うことがあります。
割賦販売の会計処理の方法は以下のようになっています。
原則：販売基準（実現主義）
容認①：回収期限到来基準
容認②：回収基準（現金主義）
「企業会計原則 注解 注６」
割賦販売については、商品等を引渡した日をもって売上収益の実現の日とする。
しかし、割賦販売は通常の販売と異なり、その代金回収の期間が長期にわたり、かつ、分割払であることから代金回収上の危険率が高いので、貸倒引当金及び代金回収費、アフター・サービス費等の引当金の計上について特別の配慮を要するが、その算定に当っては、不確実性と煩雑さとを伴う場合が多い。従って、収益の認識を慎重に行うため販売基準に代えて、割賦金の回収期限の到来の日又は入金の日をもって売上収益実現の日とすることも認められる。
M&A（Mergers and Acquisitions）の財務デューデリジェンス（財務DD）において、原則として実現主義によって適切に収益認識されているかを確認することになります。
コラム「デューデリジェンスとは」
収益認識に関する会計基準
平成30年３月30日に「収益認識に関する会計基準（以下、収益認識会計基準という）」が公表されました。
日本において、収益認識に関する包括的な会計基準はこれまで開発されていませんでした。
一方、国際会計基準審議会（IASB）や米国財務会計基準審議会（FASB）は、共同して収益認識に関する包括的な会計基準の開発を行い、すでに公表しています。
このようなことから、日本において収益認識会計基準が開発・公表されました。
ただし、実務への影響を考慮し、収益認識会計基準は平成33年（令和３年）４月１日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用されることになっています。
財務デューデリジェンス・税務デューデリジェンス
M&Aの調査である財務デューデリジェンス（財務DD）は財務諸表監査の知識と経験があり、財務的なリスクを見抜ける能力に長けている公認会計士に依頼する方が安心です。
税務デューデリジェンス（税務DD）は税の専門家である税理士に依頼するのがよいでしょう。
税理士法人ＭＦＭではM&Aのデューデリジェンスの経験が豊富な公認会計士・税理士の有資格者によるデューデリジェンスを行っています。
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大阪・東京の税理士法人ＭＦＭグループ
M&A財務デューデリジェンス（財務DD）部門